В начало » ПРАВО » Правоприменительная практика » Планирование на отдельных этапах расследования налоговых преступлений и при проведении отдельных следственных действий


Планирование на отдельных этапах расследования налоговых преступлений и при проведении отдельных следственных действий

Основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления.

На наш взгляд, несмотря на принимаемые государством меры, все-таки приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида преступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные экономические преступления вместе взятые.

Признаки налоговых преступлений обнаруживают налоговые органы и органы внутренних дел и прокуратуры, расследующие уголовные дела своей подследственности. Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении чаще всего является сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из материалов документальных налоговых проверок и ревизий – 53, 2 % (118 дел), реже – из рапортов оперативных сотрудников – 39, 6 % (88 дел); а основанием более чем в 50 % случаев - наличие достаточных данных, указывающих на признаки всех элементов состава преступления – 54, 9 % (122 дела)1.

Как правило, налоговые преступления совершаются одним лицом – 95,9%; двумя и более лицами (директор, главный (старший) бухгалтер, заместители директора и главного бухгалтера, кассир и др.) – 4%, из них 2,2% совершены совместно с мужчинами и женщинами и 1,8% - только мужчинами2.

Судя по приговорам, имеющихся в материалах изученных нами дел, почти 100% налоговых преступлений совершены преступниками в одиночку и только в 4% случаев – группами лиц. Этот вывод вызывает сомнение; в ряде материалов дел и в ответах респондентов при опросе следователей содержатся сведения, что фактически доля групповых налоговых преступлений значительно больше, чем 4%.

Почти три четверти налоговых преступников (76,7%) мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Налоговые преступники отличаются образовательным уровнем около 43,6 % (101 чел.) имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 0,4% (1 чел.).3

Чем сплоченнее группа, тем успешнее реализуется преступная деятельность. Чаще объектом преступных посягательств является налог на прибыль организаций, составляют 43,6% от общего числа налоговых преступлений, НДС - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, - 6,7%, подоходного налога с физических лиц - 3,7%, акцизов - 1,2%, налога на имущество предприятий - 0,9%.

Из этого следует, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Иные налоги также достаточно часто оказывались неуплаченными в результате преступных действий, однако это происходило преимущественно из-за того, что они имели общий объект налогообложения с вышеуказанными обязательными платежами.

Преобладание преступлений, связанных с неуплатой налога на прибыль, объясняется уязвимостью механизма его исчисления, предусматривающего целый ряд исключений и изъятий, а также наличием льгот по его уплате, которые незаконно используются. В данном случае оказывает влияние и повышенный уровень корыстной мотивации у преступников - ведь удержание в своей собственности полученной прибыли и является их главной целью4.

Представляемые в органы внутренних дел материалы камеральных и выездных налоговых проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело.

Однако для того чтобы избежать ошибок, заключающихся в необоснованном возбуждении уголовного дела, следователю необходимо:

- тщательно изучить все материалы проверки, проведенной налоговым органом, обратив особое внимание на то, указаны в акте проверки исследованные бухгалтерские документы, приложены ли необходимые документы к акту проверки;

- изучить изъятые и представленные с актом проверки документы (воспользовавшись помощью специалиста: бухгалтера, аудитора, ревизора);

- ознакомиться с данными, полученными в процессе оперативно-розыскных действий, проведенных структурным подразделением криминальной милиции по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями;

- получить объяснения у налогоплательщика (лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность хозяйствующего субъекта, и лиц, подписавших декларацию), если такие объяснения не были получены ранее.

При наличии документации, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, следует в целях объективности получить и изучить устав предприятия, свидетельство о его регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских документах организации доходов (выручки) или завышении расходов либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия.

К этому моменту бывает уже известен способ совершения налогового преступления, ибо в акте налоговой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

Поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения налоговых органов, которые в трехдневный срок со дня принятия решения по акту налоговой проверки гражданина должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в территориальные подразделения МВД РФ.

К этим материалам относятся:

1) письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, подписанное руководителем налогового органа;

2) акт проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему руководителя налогового органа с приложением подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление об изъятии документов и протокол изъятия;

3) разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рассмотрения;

4) письменные возражения либо объяснения гражданина по поводу выявленных нарушений.

При расследовании уголовного дела следователь должен со своей скрупулезностью разобраться в обстоятельствах дела, опираясь на профессиональные знания об организации производства на небольших предприятиях, принадлежащих обычно частным владельцам, о правилах ведения бухгалтерского учета, кассовых операций, об основах технологии, экономики, товароведения и знания о приемах и способах выполнения специфических преступных действий: фальсификация продукции, сокрытие ценностей, подделки документов и борьбы с налоговыми преступлениями, а также о применяемой налоговыми преступниками конспирации.

Без умелого планирования своей работы уже в стадии возбуждения уголовного дела, а затем и планирования расследования по возбужденному делу добиться успеха в расследовании налоговых (как и в целом экономических) преступлений просто невозможно.

Планирование первоначального этапа расследования дает возможность следователю уяснить, посредством каких следственных и оперативно-розыскных мероприятий эффективнее решать предстоящие задачи.

Следователю всегда необходима экономическая оценка финансовых результатов незаконных хозяйственных операций, приведших к занижению налоговых платежей. Эти сведения можно получить от налогового инспектора, проводившего выездную и камеральную проверку. При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, необходимо выдвинуть версии, объясняющие его возможный механизм.

В данной ситуации вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будет рассматриваться в определенном ракурсе. Даже версия, не подтвердившаяся при проверке, может стать отправной точкой для новых, более обоснованных предположений.

Их выдвижение и проверка зависят от опыта и профессиональной подготовки следователя.

Для начала расследования характерны следующие следственные версии – в зависимости от складывающихся исходных ситуаций:

ПЕРВАЯ СИТУАЦИЯ. Первоначальные сведения о налоговом преступлении получены в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Такими источниками могут являться: сообщения негласных сотрудников криминальной милиции, таможенной службы и ФСБ России; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикотов, готовой продукции, негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; сообщения осведомленных лиц; консультации со специалистами по результатам оперативно-розыскных мероприятий и бесед; предварительный анализ документов, продукции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

ВТОРАЯ СИТУАЦИЯ. Исходные данные о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов налогового органа, заключений аудиторских служб, сообщений граждан, которые работают на предприятии и др.). Типичными проверочными действиями в данной ситуации будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикотов, готовой продукции; допросы должностных и материально-ответственных лиц.

С учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений могут быть выдвинуты как общие, так и частные версии, основанные на конкретных данных, собранных по делу.

Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования:

1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений;

2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы;

3) об источниках получения сырья и полуфабрикатов;

4) о путях реализации выпущенной продукции;

5) о способах незаконного получения налоговых льгот;

6) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

Наряду с версиями, касающимися в основном работы с документами, выдвигаются версии по изучению личностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т.п. Подобные версии могут быть связаны с обстоятельствами создания предприятия, его структурой и статусом, руководителем этого предприятия, главным бухгалтером, их материальным состоянием, условиями жизни, социальными связями, взаимоотношениями с ревизорами, аудиторами, налоговыми инспекторами и сотрудниками криминальной милиции.

В делах о налоговых преступлениях типичными средствами решения следственных задач считаются:

1) допросы налогового инспектора и других участников проведенной проверки;

2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации, причастных к расследуемому преступлению;

3) допросы руководства предприятий-партнеров;

4) обыски, выемки документов и компьютерных носителей информации;

5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

По делам данной категории обычно требуется запланировать мероприятия позволяющие установить следующие обстоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов.

3. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов: не имеет ли данная организация особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные могли быть отражены.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: каковы сроки представления в ФНС России бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в ФНС России расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения.

Если уклонение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не отраженные документально, и какие документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной хозяйственной операции и обосновано ли это ссылкой на соответствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов; каково соотношение суммы налога, не уплаченного организацией, и минимального размера оплаты труда.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо совершено сокрытие других объектов налогообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах налогообложения, в чем состояла выгода непосредственных исполнителей.

В ходе дальнейшего расследования (а возможно и раньше), потребуется также установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, а также причины и условия, способствовавшие уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов либо сокрытию иных объектов налогообложения.

Методика расследования налоговых преступлении обязательно включает такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Выемка документов. Своевременная выемка бухгалтерских документов обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное получение первичных бухгалтерских документов может лишить их статуса доказательств по расследуемому уголовному делу.

Выемку документов требуется производить не только из бухгалтерии, но и канцелярии, кабинетов руководителей, архива, со складов и т.п. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты у вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных предприятий перевозчиков товаров виновной организации, а также у других партнеров по деловым и производственным отношениям.

Многие коммерческие организации хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в памяти персональных компьютеров, а также на магнитных дискетах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста. При выемке рекомендуется скопировать на дискеты компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи "черной" бухгалтерии лиц, участвовавших в совершении налогового преступления.

Следственный осмотр документов включает осмотр и анализ содержания:

1) регистрационных документов (заявление, учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации), из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.;

2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении и ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях и пр.;

3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, суммы, ответственность за нарушение обязательств;

4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогам на прибыль и НДС, справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности), аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности;

5) документов синтетического учета (главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов и др.), содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами;

6) документов учета операций по расчетному счету (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, и оттисками печати; платежные требования и инкассовые поручения; извещения о сумме причитающегося к уплате налога; банковские выписки о расчетах; реестры счетов и банковские авизо), отражающих операции, проведенные по расчетному счету, источники денежных средств и понесенные расходы;

7) первичной документации кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платежные ведомости, кассовая книга), содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании;

8) документов учета расчетов с подотчетными лицами, содержащих информацию о расходовании наличных денег, выданных в подотчет;

9) документов по учету заработной платы (лицевые счета рабочих и служащих, расчетно-платежные ведомости), содержащих данные о начисленной заработной плате, лицах, ее получивших, численности работников предприятия;

10) документов по учету основных средств (инвентарные карточки и ведомости учета этих средств, акты их списания), содержащих информацию о наличии и движении основных средств;

11) документов по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, содержащих данные об их движении;

12) документов по учету затрат на производство (ведомости учета и калькуляции себестоимости), аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг);

13) документов по учету готовой продукции (книга и карточки складского учета, счета-фактуры), отражающих сведения о наличии и движении готовой продукции;

14) носителей оперативного хозяйственного учета (книги, тетради, журналы, дискеты, записные книжки и др.), содержащих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особо полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, (а при необходимости и производя их осмотр), следует обратить внимание на дописки, подчистки, исправления, травление, а также на признаки интеллектуального подлога, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение "двойной" бухгалтерии.

При этом следователь проверяет, за какой отчетный период представлены документы, даты их отправки в ФНС России и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны, не является ли это случайной ошибкой и т.д.

В ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же нужно выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспособлений, контрольных приборов дает информацию о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций на данном предприятии, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения.

Обыск обычно проводится для обнаружения не только доказательств уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Обыск преследует и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет и других магнитных носителей информации, неоформленных товаров и т.п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников.

Допрос. По уголовным делам данной категории должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета, вначале по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки и приложений к нему.

В ходе допросов нужно выяснить:

1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных об объектах налогообложения;

2) размеры сокрытия этих объектов;

3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах;

4) правильность применения налоговым инспектором ставки налога;

5) сумму налогового платежа, причитавшегося с сокрытых объектов;

6) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора;

7) обжаловались ли выводы проверяющего в арбитражный суд, каковы результаты рассмотрения дела;

8) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в ФНС России;

9) сроки перечисления налогов в бюджет;

10) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам;

11) характер умысла на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов и др.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений необходимо проводить с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подготовка.

При этом следует учитывать, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему его объяснению своих противоправных действий и детально продумал свою линию поведения на допросе. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законодательстве.

Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступных операциях по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, в частности. Задача следователя преодолеть их установку на ложь и получить правдивые показания5.

При допросах следует уточнить, за какой период совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, дату представления в ФНС России документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными об объектах налогообложения, дату перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был перечислен.

Достаточно остра необходимость в допросах работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными сведениями об объектах налогообложения, о причинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др. Допросы целесообразно проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов.

Приведем пример. Проверяя налоговой инспекцией по поручению следственных органов УВД Клинского р-на Московской области ООО «Кобанов и Партнеры», выпускающее в основном металлическую сетку для оград, обратили внимание, что от контрагента (завод поставщик) поступала стальная проволока, и постоянно имели место расхождения в количестве поставленной проволоки, а именно: полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных - учетным, учетных - отчетным; наличие материальных подлогов в документах - подчистки и исправления.

Что самое удивительное, поставщик с претензиями соглашался. В связи с этим была проведена встречная проверка на заводе-поставщике и более тщательно проанализированы документы, на основании которых начислялась заработная плата, а также товарно-транспортные накладные на готовую продукцию из которой изготавливалась проволока, документы учета работы оборудования, автотранспорта, готовой продукции и отпуска материалов.

Проверка показала, что по договоренности поставщика и потребителя создавались излишки стальной проволоки, за счет уменьшения ее толщины, а документально списывалась по наибольшей толщине. Производимая неучтенная готовая продукция (сетка), реализовывалась по подложным документам за наличные деньги фермерам, кооперативам и частным лицам. Полученный доход неотражался в бухгалтерской отчетности. В ходе допросов, очных ставок с предъявлением первичных документов все лица причастные к преступлению признали свою вину полностью и признали факты внесения в бухгалтерскую отчетность искаженных данных о доходах и расходах объектах налогообложения и умысел на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов.

Пример. На ювелирном заводе была установлена недостача 43 кг. золота сверх норм естественной убыли. Руководители завода и материально-ответственные лица эту недостачу объяснили тем, что оборудование старое, не отремонтированы полы и т.д. Между тем, анализирую бухгалтерские документы, проверяющие налоговые работники обратили внимание на частный возврат якобы бракованной продукции базой ювелирторга, одного из основных потребителей продукции этого завода.

Были организованы встречные проверки на базе ювелирторга, а также и некоторых ювелирных магазинах. Выяснилось, что по сговору между заводом и базой якобы забракованные ювелирные изделия возвращались по бестоварным накладным: в накладной указывалось, что на завод по причине брака возвращается 1100 колец весом 5528 гр; на самом деле отправлялось 100 колец весом 420 гр.; 1000 колец весом 5108 гр. продавались через торговую сеть, а полученные деньги участники этой «операции» делили между собой.

На заводе же по этим 1000 колец составили акт выбраковки, и несуществующие кольца шли в переплавку, т.е. фактически относились на недостачу. В ходе проведения обыска в помещениях завода и базы ювелирторга были обнаружены и изъяты добросовестные черновые записи, что дало возможным сопоставление с данными бухгалтерской отчетности и установить истинное значение и объем хозяйственно-финансовой операции.

При проведении допросов и очных ставок с предъявлением документов, изъятых в ходе обыска (черновые тетради), а также бухгалтерской отчетности все виновные признали свою вину и показали, что вносили фиктивные данные в первичные, учетные и отчетные документы с целью умышленного уклонения от уплаты налога.

Работники организации (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.) нередко сообщают об указаниях руководства не отражать (исказить) финансово-хозяйственные операции, например не приходовать товары и выручку, поступившую от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение, перевозку, сбыт, хранение.

Так, при проверке цехов текстильно- галантерейной фабрики при изучении первичных документов по поручению следственных органов налоговые инспектора обратили внимание на составленный бригадиром отделочного цеха отчет о выпуске готовой продукции (обработанной ткани) за январь – июль. По этому отчету значились списанные на усадку 10,5 тыс. метров ткани одного вида, что составило 4,6% всей обработанной данным цехом ткани. Была организована контрольная обработка ткани, которая показала, что ткань усаживается лишь на 0,9% или в пять раз меньше, чем списано по отчету цеха.

Таким образом, путем списания на усадку в завышенных размерах на фабрике создавались неучтенные резервы ткани. Из данной ткани изготавливалась готовая продукция, которая реализовывалась по подложным документам за наличный расчет. Вырученные деньги преступники делили между собой. В ходе следствия был произведен обыск на фабрике и обнаружена «черная бухгалтерия» (черновые записи), которая велась бригадиром отделочного цеха и директором фабрики.

По обнаруженным и изъятым документам следователем была назначена почерковедческая экспертиза. Факт ведения черновых записей вышеуказанными лицами не отрицался, что подтвердила экспертиза. При проведении допросов выяснилось, что директор фабрики давал указания главному бухгалтеру о внесении искаженных данных в бухгалтерскую отчетность. Виновные лица признали свою вину в умышленном уклонении от уплаты налогов с организации.

В ходе предварительного следствия могут быть выявлены признаки не только налоговых, но и сопутствующих им преступлений (должностных злоупотреблений, подлогов, растрат, мошенничества и т.п.).

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок и полученные результаты. Граждане, не работающие в организации, но располагающие сведениями о совершенном преступлении (родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники), могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.

Следователь при расследовании налоговых преступлений, совершенных гражданами, обязан доказать, что виновный гражданин непредставил декларацию о доходах в случаях, когда это является обязательным; включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу6.

Уголовно наказуемым по ст. 198 УК РФ признается лишь умышленное уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном (ч.2 ст.198 УК РФ) размера.

В соответствии с примечанием к рассматриваемой статье крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налога (сборов), либо превышает 300 тыс. руб. Особо крупный размер – сумма, составляющая за период в три финансовых года более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает либо 20% подлежащих уплате налогов (сборов), либо 1,5 млн. руб.

Первый допрос индивидуального налогоплательщика, сведения в декларации которого не отражают действительного положения вещей или когда она вообще не представлена, чрезвычайно важен. Его лучше начать с вопроса о том, как предприниматель стал заниматься своим бизнесом. При этом важно выяснить, какое у него образование, был ли опыт работы в данной области предпринимательской деятельности.

Необходимо также уточнить, какими были доходы за предыдущие налоговые периоды, сколько средств удалось таким образом накопить, на что они потрачены: на развитие производства, амортизацию оборудования, закупку новых технологий и т.п. Последовательно собираются сведения, когда и на какие средства были приобретены квартира, машина, коттедж, другое ценное имущество. Нередко результат всего расследования напрямую зависит от информации, представленной допрашиваемым, хотя основные доказательства удается добыть, изучая банковские счета, бухгалтерские книги, кассовые чеки, черновые записи и др.

Тактически грамотно продолжить допрос выяснением деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности гражданина либо с наиболее уязвимых мест в позиции подозреваемого. Важным стимулом к даче правдивых показаний становится предъявление доказательств, в особенности документов, заключений экспертиз, актов аудиторских проверок, ревизий и др.

В случаях недекларирования полученных доходов налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств подачи налоговой декларации, следователю необходимо:

1) запросить в налоговых органах копию свидетельства о регистрации налогоплательщика;

2) в случае осуществления налогоплательщиком вида деятельности, требующей специального разрешения (лицензии) запросить в органах исполнительной власти копию лицензии.

3) направить запрос в паспортно-визовую службу о предоставлении копии Ф-1 по месту жительства подозреваемого (гражданского паспорта);

4) запросить в налоговых органах сведения о предоставлении налогоплательщиком декларации о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в последний раз;

5) выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности;

6) изъять оригиналы деловой документации частного предпринимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат;

7) запросить в налоговых органах сведения, в каком размере должны были уплачиваться налоги по непредставленным декларациям;

8) по месту регистрации налогоплательщика выяснить его семейное положение и количество иждивенцев, находившихся на его содержании;

9) направить запрос по месту работы и лечебные учреждения (НД, ПНД, поликлиники по месту регистрации и фактического местонахождения лица) для получения сведений об образовании, профессиональной деятельности и состоянии здоровья гражданина, подозреваемого в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов;

10) в налоговом органе уточнить, не имеет ли он права на льготы по налогообложению;

11) при наличии информации об имеющихся открытых на имя подозреваемого расчетного счета в банке, направляется запрос в кредитную организацию о предоставлении выписки по расчетному счету;

12) с помощью оперативных данных и направлением запроса в налоговый орган получить информацию, где размещались банковские или сберегательные счета, обратив особое внимание на открытые в иностранных банках, и др.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. С помощью оперативных данных, проведением допросов и направлением запросов в соответствующие организации несложно установить расходы на заграничные путешествия, крупные покупки по кредитной карте, оплату частных школ, плавательных бассейнов, обучения в университете или академии, на приобретение драгоценностей, антиквариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, банкиры, соседи, как и о наличии кредитной карты или нескольких таких карт. Названные затраты обычно не афишируются, поэтому информация о них весьма ценна при определении уровня расходов налогового преступника.

Следователю целесообразно составить и приобщить к материалам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой покупки. По оперативным данным, при проведении допросов нужно выяснить, какими банковскими счетами он пользуется для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников пополняются.

Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы отследить, много ли звонков, не имеющих отношения к хозяйственной деятельности (имеется в виду деятельность индивидуальных предпринимателей малых предприятий и т.п.), сделано в оффшорные зоны, курортные местности, в заграничные туристические агентства и т.п. Это поможет обнаружить дополнительные крупные расходы, а также найти филиалы и дочерние фирмы, зарубежных заказчиков и кредиторов. Последние тоже по возможности допрашиваются по обстоятельствам расследуемого преступления.

С помощью оперативных данных, направлением запросов в соответствующие организации, которые могут располагать интересующей нас информацией, проведением допросов свидетелей нужно уточнить, имеются ли у подозреваемого финансовые интересы в других предприятиях и организациях, получить информацию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заемных средствах и о том, кто является основными заказчиками и поставщиками, где они располагаются.

Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, причем как об открытых, так и закрытых в пределах Российской Федерации и в зарубежных банках в национальной или иностранной валюте. Выясняется также, какие ценные бумаги (акции, облигации, векселя, иные обязательства) есть у подозреваемого либо у других лиц на его имя.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого уголовного дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, автомобили, находящиеся в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близких родственников, а также список всех сумм в рублях и иностранной валюте, которые он одалживал коллегам, друзьям, родственникам и др. Это поможет определить сумму общего дохода, налогооблагаемого дохода и, соответственно, сумму, недоплаченную в бюджет надлежащего уровня.

Нередки случаи, когда частные предприниматели не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов или оборотов. Отсутствие надежных "бумажных следов" в деятельности частного предпринимателя предусматривает недокументальное определение сумм неуплаченных налогов.

Последнее состоит в выявлении признаков доходов путем таких нетрадиционных приемов проверки, как анализ динамики стоимости активов налогоплательщика, документирование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств гражданина, подозреваемого в неуплате налогов или страховых взносов, и др. Они позволяют доказать наличие доходов и произведенных расходов, произвести расчет налоговых обязательств подозреваемого, опираясь на ряд других документов.

Другие следственные действия по делам о налоговых преступлениях граждан по своей сути аналогичны проводимым по делам о преступном уклонении от уплаты налогов с организаций.

Назначение и производство судебных экспертиз. При расследовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или для их анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам проводится судебно-бухгалтерская, судебно-экономическая экспертиза и судебная финансово-экономическая экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза позволяет установить: правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах; в отношении каких операций допущены искажения; какая сумма налога не была перечислена в бюджет; в результате каких нарушений занижены суммы налога; кто ответственен за порядок ведения учета и отчетности; подтверждается ли вывод акта о документальной проверке.

Судебно-экономическая экспертиза позволяет на основе изучения документов хозяйственного учета выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения позволяют экспертам ответить на кардинальный вопрос следствия о том, каков размер налога, не уплаченного в бюджет.

Судебная финансово-экономическая экспертиза позволяет в новых условиях хозяйствования установить способы искажения бухгалтерской отчетности (фальсификацию балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета, выявляя конкретные нарушения налогового законодательства.

Эти взаимосвязи устанавливают по отражению в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах.

В некоторых работах указывается на такой вид экспертизы, как налоговая. Понятие налоговой экспертизы было закреплено в ст. 95 части первой НК РФ, действующей с 01.01.1999. Однако и в настоящее время оно остается малоизученной, вызывая массу вопросов при проведении контрольных мероприятий, как у налоговых инспекторов, так и у проверяемых ими организаций и предпринимателей. В частности, первые хотели бы ясно представлять, какие возможности дает им экспертиза и как правильно запустить ее процедуру, вторые - обеспечить соблюдение своих прав в ходе экспертизы.

Налоговая экспертиза - независимое профессиональное исследование спорной ситуации на соответствие требованиям законодательства, включая ситуационный анализ, экспертизу решения и действий (бездействия) налоговых органов. С 2009 года, прежде чем обратиться в суд, налогоплательщик обязан обжаловать решение по результатам налоговой проверки в вышестоящем налоговом органе. Процедура отличается новизной и большим количеством спорных вопросов. Независимое экспертное мнение способствует наиболее эффективному разрешению налогового спора на досудебной стадии.

* Проводится по инициативе налогоплательщиков, налоговых и судебных  органов.

* Объективная основа для оценки рисков и судебных перспектив, выработки тактики, урегулирования налогового спора.

* В зависимости от выводов, служит дополнительным доказательством позиции.

Соглашаясь с доктором экономических наук И.И. Кучеровым, отметим, что «на сегодняшний день ежегодно проводятся порядка 3 тыс. таких экспертиз. Налоговый кодекс не содержит ни одной статьи, которая затрагивала бы отношения в области уголовных преступлений. И материалы, которые собирают налоговые органы, зачастую не могут обнаружить, что было совершено налоговое преступление.

Акты проверок налоговиков фигурируют в наших (МВД — ред.) уголовных делах лишь в 3—5% случаях. Налоговые органы не могут так глубоко копать, как наши оперативные подразделения. Их материалы — лишь то, что предоставили им сами налогоплательщики. А в нашей стезе — то, что, наоборот, тщательно скрывается, получается путем хитроумных заговоров.»7

С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическпую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога;

2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога;

3) правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его перечислении в бюджет;

4) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг);

5) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

6) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;

7) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

8) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения;

9) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия;

10) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др.

Приведенные вопросы сориентированы на разрешение различных следственных ситуаций. По каждому уголовному делу об уклонении от уплаты налогов с организаций этот перечень должен быть конкретизирован с учетом особенностей совершенного преступления.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, техническим условиям, а также соответствие предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения.

Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. Комплексные исследования помогают проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) действующим правилам организации бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.

Следователь, занимающийся расследованием уголовных дел о налоговых преступлениях, обязан в установленный законом срок провести большое количество следственных и иных процессуальных действий, направленных на установление лица (лиц), совершившего (их) налоговое преступление; обеспечить собирание и исследование необходимых доказательств, возмещение причиненного материального ущерба, принять соответствующие меры по выявлению и устранению причин и условий, способствовавших совершению преступлений изучаемого вида и легализации преступных доходов, а также выполнить ряд других мероприятий.

Очевидно, что без четкой организации работы следователя, без координации усилий сотрудников различных служб и подразделений, без целенаправленного и целеустремленного планирования эффективно решить указанные выше задачи не представляется возможным.

В рамках уголовного судопроизводства планирование является необходимой предпосылкой осуществления качественного расследования уголовных дел о налоговых преступлениях в возможно короткий срок с наименьшими затратами сил и средств.


1 Изучались 222 уголовных дела о налоговых преступлениях, расследованных следователями подразделений Следственного комитета при МВД России в г. Москве, Тверской, Читинской, Белгородской, Воронежской, Пензенской областях и др. обл., Республике Бурятия и рассмотренных судами обозначенных выше областей, а также судами г. Москвы и Республики Бурятия в 2003-2007 годах.
2 Там же.
3 Там же.
4 См.: Экономические преступления. 2009. №1.
5 См.: Ищенко. Е.П. Криминалистика. Издание второе, исправленное и дополненное. М.: Инфра-М, 2009. С. 261.
6 См.: Криминалистика: учебник для студентов вузов/под ред. А.Ф. Волынского, В.П. Лаврова. – 2-е изд., перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2008.
7 См.: Info @ kommentari.ru


Елена СКОРОДЕЛОВА, старший преподаватель Академии экономической безопасности МВД России, подполковник милиции



Рекламные объявления:
ООО ЧОП "АЛЬФА-Б" работающее на рынке охранных услуг более 10 лет в связи с расширением клиентской базы приглашает охранников на постоянную работу на объекты в городе Москве и ближайшем Подмосковье.
Телефон: 8 (499) 766-9500
www.alpha-b.ru
Поиск Яндекс по сайту
Внимание! Результаты откроются в отдельном окне!

Отправить заявку на рекламу

 
Rambler's Top100
Свидетельство о регистрации средства массовой информации Эл ФС77-23889 от 31 марта 2006 г.

Адрес редакции: 119034, Москва, Хилков пер., 6
тел: +7 (499) 766-95-00 | Email: info@chekist.ru
© 2002-2013
Союз Независимых Cлужб Cодействия Коммерческой Безопасности
*Перепечатка материалов допускается только с указанием активной ссылки на сайт www.Chekist.ru
*Мнение редакции может не совпадать с мнением авторов
Реклама:
Написать письмо в Редакцию
Разработка сайта:
Студия ИнтернетМастер

Поддержка сайта:
НПП ИнтернетБезопасность


Создание Сервера: В.А.Шатских